Nhận diện các đối tượng kế toán áp dụng GTHL trong DN

Về mặt lý thuyết, bất kỳ một tài sản hay khoản nợ phải trả nào của DN cũng đều có thể áp dụng GTHL nếu phát sinh một trong bốn tình huống sau: (1) có phát sinh giao dịch trao đổi trong ghi nhận ban đầu liên quan tới các đối tượng này, hoặc (2) có phát sinh giao dịch phức hợp, hoặc (3) có sự thay đổi giá trị sau ghi nhận ban đầu, hoặc (4) có sự suy giảm giá trị của tài sản.

Tuy nhiên, trên thực tế triển khai áp dụng GTHL tại DN, không phải tất cả tài sản hay nợ phải trả đều được áp dụng GTHL trong cả 04 tình huống như nêu trên. Nghiên cứu của David Cairns (2006) đã tổng hợp lại các đối tượng kế toán được áp dụng GTHL; một các khái quát hóa, các đối tượng kế toán được áp dụng GTHL như sau:

1.2.1.1. Nhóm các đối tượng kế toán được áp dụng GTHL khi ghi nhận ban đầu

Nhóm đối tượng này chủ yếu là tài sản và nợ phải trả phát sinh từ một giao dịch trao đổi phi tiền tệ. Những tài sản và nợ phải trả phát sinh từ một giao dịch có thể dễ dàng xác định bằng tiền tệ thì hoàn toàn có thể được ghi nhận bằng giá gốc tại thời điểm ghi nhận ban đầu. Tuy nhiên, điều này là không thể đối với những tài sản và nợ phải trả phát sinh từ giao dịch trao đổi phi tiền tệ. Với những giao dịch này, đòi hỏi đơn vị báo cáo (đơn vị kế toán)

33

cần phải có một phương pháp đo lường phù hợp để xác định giá trị của tài sản và nợ phải trả, đó là phương pháp GTHL.

Những giao dịch trao đổi phi tiền tệ có tỷ lệ xảy ra nhiều đối với tài sản là bất động sản, nhà xưởng, máy móc thiết bị… Đây là những tài sản có giá trị lớn, có nhiều loại mang tính đặc thù kỹ thuật cao, không dễ để có thể mua. Chính vì vậy, giao dịch trao đổi phi tiền tệ thường xảy ra đối với nhóm đối tượng này. Bên cạnh đó, một loại giao dịch phi tiền tệ khác, ít gặp hơn nhưng cũng cần được áp dụng GTHL đối với loại tài sản này là giao dịch nhận vốn góp, tài trợ từ các cá nhân/tổ chức khác. Bất động sản, nhà xưởng, máy móc thiết bị cũng thường xuyên là những đối tượng được đem đi góp vốn hoặc tài trợ.

Ngoài đối tượng là tài sản phát sinh trong các giao dịch phi tiền tệ, những tài sản có thời gian và quá trình hình thành phức tạp, có thể chịu nhiều tác động của nhiều tác nhân bên ngoài dẫn tới việc đo lường giá trị của những tài sản và nợ phải trả này theo giá gốc thường thiếu tin cậy; đòi hỏi chúng phải được áp dụng GTHL. Dễ dàng có thể kể đến những tài sản như tài sản cố định vô hình, tài sản sinh học, tài sản là sản phẩm thu được từ nông nghiệp và đặc biệt là tài sản cố định thuê tài chính luôn phát sinh cùng với những khoản nợ thuê tài chính.

Quan hệ đối ứng trong kế toán không chỉ xảy ra giữa tài sản và nợ phải trả, mà những đối tượng kế toán khác như vốn chủ sở hữu, doanh thu nếu nằm trong quan hệ đối ứng với những tài sản hoặc nợ phải trả được áp dụng GTHL thì thông thường chúng cũng được áp dụng GTHL trong ghi nhận ban đầu.

1.2.1.2. Các giao dịch phức hợp được áp dụng GTHL

Một tổ chức đôi khi phải đối mặt với việc cần thiết phải phân bổ tổng chi phí (hay GTHL) của một giao dịch phức hợp. Ví dụ rõ ràng nhất của giao dịch phức hợp là một hợp nhất kinh doanh, bên mua đo lường chi phí được xem xét để phân bổ là chi phí của việc mua lại các TS và nợ phải trả. Cụ thể các đối tượng được áp dụng GTHL trong giao dịch hợp nhất kinh doanh gồm: (1) Đo lường thành phần của nợ phải trả của một công cụ tài chính hợp nhất (thành phần của vốn chủ sở hữu là phần còn lại) và (2) Đo lường các TS bị mua lại,

34

nợ phải trả tại ngày mua trong một hợp nhất kinh doanh (lợi thế thương mại là phần còn lại).

1.2.1.3. Tài sản và nợ phải trả được áp dụng GTHL sau ghi nhận ban đầu

Thông thường, những tài sản và nợ phải trả đã được áp dụng GTHL tại thời điểm ghi nhận ban đầu thì sẽ được áp dụng GTHL sau ghi nhận ban đầu. Vì vậy, những đối tượng đã được nhắc tới trong mục 1.2.1.3. ở trên cũng được áp dụng GTHL sau ghi nhận ban đầu.

Ngoài những đối tượng này, còn có những đối tượng được ghi nhận ban đầu theo giá gốc nhưng sau ghi nhận ban đầu lại được ghi nhận theo GTHL như: tài sản tài chính, công cụ tài chính phái sinh hay những khoản phúc lợi đối với người lao động…

Tài sản tài chính và công cụ tài chính phái sinh thường được giao dịch trên những thị trường hoạt động thông qua những giao dịch tiền tệ. Vì vậy, trong đa số các tình huống, tài sản tài chính và công cụ tài chính phái sinh được ghi nhận ban đầu theo giá gốc (trong trường hợp này giá gốc bằng GTHL). Với những loại tài sản này (đã có thị trường hoạt động) thì việc áp dụng GTHL sau ghi nhận ban đầu là dễ dàng tuy nhiên cũng đảm bảo tính thận trọng và khách quan.

Về những khoản phúc lợi đối với người lao động, những khoản này có 02 đặc điểm sau đây khiến chúng cần thiết phải được áp dụng GTHL sau ghi nhận ban đầu: (1) ước tính trong dài hạn; (2) liên quan tới các công cụ vốn chủ. Thứ nhất, các khoản phúc lợi đối với người lao động thường là những khoản nợ phải trả được ước tính trong nhiều năm, và về cơ bản, những đối tượng trong dài hạn thì cần phải được xem xét dưới góc độ giá trị thời gian của tiền. Thứ hai, cùng với sự phát triển của các thị trường tài chính, các khoản phúc lợi đối với người lao động không chỉ dừng lại như những khoản nợ phải trả mà còn phát triển thành những đối tượng như là công cụ của vốn chủ sở hữu (ESOP…). Vì những lý do này mà các khoản phúc lợi đối với người lao động cũng cần được áp dụng GTHL sau ghi nhận ban đầu.

1.2.1.4. Sử dụng GTHL để đánh giá sự suy giảm giá trị TS

Mục 1.2.1.3 ở trên trình bày những tài sản và nợ phải trả được áp dụng GTHL tại thời điểm sau ghi nhận ban đầu theo cả 02 tình huống tăng giá trị hoặc giảm giá trị. Còn trong mục

35

1.2.1.4 này, những tài sản sau đây chỉ được áp dụng GTHL trong trường hợp có sự suy giảm giá trị (nguyên tắc thận trọng), ví dụ như: công ty liên kết, công ty đồng kiểm soát, hàng tồn kho, hợp đồng xây dựng, các khoản phải thu v.v… Những tài sản này thường được đơn vị kế toán nắm giữ nhằm mục đích phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh (ví dụ như hàng tồn kho), hoặc thu lợi từ việc vận hành (như công ty liên kết, công ty đồng kiểm soát) mà không xem xét tới việc bán để thu lợi từ chênh lệch giá mua bán. Hoặc những tài sản hình hành từ những nghĩa vụ cam kết từ trước mà thường không có sự thay đổi theo hướng tích cực cho đơn vị kế toán (ví dụ như hợp đồng xây dựng, nợ phải thu…).

Vì vậy, những tài sản này thường chỉ được đánh giá lại theo giá thấp hơn giá gốc ghi nhận ban đầu chứ không được đánh giá cao hơn.