Khái quát những quy định cụ thể về GTHL trong hệ thống kế toán các CTCK

Để nâng cao vai trò của quản lý nhà nước và phù hợp với tình hình thực tế liên quan đến hoạt động của TTCK, sau khi có ý kiến thoả thuận với Uỷ Ban Chứng khoán nhà nước, ngày 13/6/2000, Bộ Tài chính đã ban hành Quyết định số 99/2000/QĐ-BTC về việc ban hành chế độ kế toán CTCK. Tuy nhiên, quyết định này mới chỉ dừng lại ở việc quy định về chế độ chứng từ kế toán; hệ thống tài khoản kế toán và giải thích nội dung, kết cấu, phương pháp ghi chép các tài khoản kế toán; chế độ sổ kế toán; hệ thống BCTC mà chưa đề cập đến việc áp dụng GTHL đối với các tài sản, khoản nợ phải trả và các tài sản khác.

86

Sau giai đoạn này (kể từ năm 2001), GTHL được đề cập lần đầu trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam ban hành theo Quyết định 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 được sử dụng để ghi nhận ban đầu cho các trao đổi phi tiền tệ và doanh thu. Kể từ đó GTHL được phát triển trong các Thông tư hướng dẫn chuẩn mực và các Quyết định ban hành chuẩn mực cũng đã mở rộng phạm vi sử dụng GTHL cho các khoản mục khác: thuê tài sản, ngoại tệ, hợp nhất kinh doanh, cụ thể: trong giai đoạn năm 2001 - 2005, Bộ Tài chính đã ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam thông qua 5 đợt (bằng 5 Quyết định) với 26 chuẩn mực kế toán Việt Nam, trong đó có 13 chuẩn mực bắt buộc hoặc cho phép một cách trực tiếp hay gián tiếp việc áp dụng giá tri ̣hợp ̣ lý, 10 chuẩn mực yêu cầu áp dụng giá tri ̣hợp ̣ lý trong ghi nhận ban đầu đối với tài sản và nợ phải trả, 6 chuẩn mực cho phép áp dụng giá tri ̣hợp ̣ lý khi trình bày và công bố thông tin trên BCTC (như đã trình nêu ở phần trên).

Ngoài ra, năm 2003 Luật kế toán đã được ban hành thay thế cho Pháp lệnh 1988, sau đó Chính phủ cũng đã ban hành 03 Nghị định hướng dẫn thi hành Luật kế toán, như:

Nghị định số 128/2004/NĐ-CP và Nghị định số 129/2004/NĐ-CP ngày 31/5/2004, Nghị định số 185/2004/NĐ-CP ngày 04/11/2004 và hàng loạt những Quyết định, Thông tư hướng dẫn của Bộ Tài chính về kế toán nhằm đáp ứng những phát sinh mới của nền kinh tế thị trường, đánh dấu một bước tiến dài trên con đường phát triển kế toán tài chính Việt Nam.

Sự ra đời của Quyết định 15/2006/QĐ-BTC ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp và Quyết định 48/2006/QĐ-BTC ban hành chế độ kế toán cho doanh nghiệp vừa và nhỏ đã đánh dấu bước tổng hợp và hoàn thiện chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam. Tuy nhiên, hệ thống khung pháp lý về kế toán trong đó mô hình giá gốc vẫn được coi là mô hình tính giá chủ đạo.

Ngày 24/10/2008, Bộ Tài chính đã ban hành thông tư số 95/2008/TT-BTC hướng dẫn kế toán áp dụng đối với CTCK trong đó quy định nhiều khoản chi tiết hơn đối với loại hình hoạt động này nhưng về cơ bản các quy định tại thông tư này vẫn được áp dụng theo Luật kế toán và Quyết định 15/2006/QĐ-BTC đều quy định sử dụng giá gốc là cơ sở tính

87

giá mang tính nguyên tắc và đơn vị kế toán không được tự điều chỉnh lại giá trị tài sản đã ghi sổ kế toán, trừ trường hợp pháp luật có quy định khác. Tuy nhiên, vấn đề về nguyên tắc hạch toán kế toán GTHL đã được đề cập vối với đầu tư chứng khoán dài hạn, cụ thể:

Trong trường hợp CTCK không có ý định hoặc không có khả năng nắm giữ khoản chứng khoán cho đến lúc đáo hạn thì nó được phân loại lại vào nhóm “Chứng khoán sẵn sàng để bán” và được ghi nhận theo GTHL. Khoản chênh lệch giữa GTHL và ghi sổ được ghi nhận vào VCSH. Theo nguyên tắc GTHL thì khi lập trình bày BCTC cần phải được xác định các khoản đầu tư chứng khoán dài hạn được phân loại vào nhóm sẵn sàng để bán theo GTHL. Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và GTHL được ghi nhận trực tiếp vào VCSH mà không thực hiện lập dự phòng khi khoản đầu tư chứng khoán dài hạn bị giảm giá.

Để phù hợp với tình hoạt động của CTCK của giai đoạn này, Bộ Tài chính đã ban hành thông tư 162/2010/TT-BTC ngày 20/10/2010 về việc hướng dẫn sửa đổi, bổ sung Thông tư 95/2008/TT-BTC ngày 24/10/2008 về hướng dẫn kế toán áp dụng đối với CTCK, tại thông tư này về cơ bản chỉ hướng dẫn sửa đổi, bổ sung một số tài khoản, chỉ tiêu trên BCTC áp dụng đối với các CTCK quy định tại Thông tư 95/2008/TT-BTC và không đề cập đến GTHL. Đồng thời, thông tư quy định các CTCK vẫn phải thực hiện theo quy định tại Luật Kế toán, các văn bản hướng dẫn Luật Kế toán, Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC, Thông tư số 244/2009/TT-BTC và Thông tư số 95/2008/TT-BTC.

Để phản ánh xác thực và minh bạch hơn sức khỏe về tình hình tài chính của các CTCK, ngày 30/12/2014 Bộ Tài chính đã ban hành thông tư số 210/2014/TT-BTC hướng dẫn kế toán áp dụng đối với CTCK (có hiệu lực từ ngày 01/01/2016), đây có thể coi là một dấu mốc quan trọng trong việc áp dụng GTHL của các CTCK. Theo đó, các nguyên tắc và phương pháp kế toán theo GTHL chỉ được áp dụng khi Luật Kế toán cho phép áp dụng nguyên tắc GTHL, hướng dẫn nguyên tắc hạch toán GTHL đối với các tài sản tài chính ghi nhận thông qua lãi/lỗ (FVTPL) như: cổ phiếu niêm yết, cổ phiếu chưa niêm yết, trái phiếu Chính phủ, trái phiếu doanh nghiệp, chứng chỉ lưu ký,..; tài sản tài chính sẵn sàng để bán (AFS),… Đồng thời, thông tư này quy định những đặc thù áp dụng trong công tác kế toán

88

đối với CTCK. Những nội dung về chế độ chứng từ kế toán, tài khoản kế toán, sổ kế toán, BCTC không hướng dẫn trong Thông tư này, CTCK áp dụng theo Chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành.

Luật Kế toán 2015 đưa ra khái niệm và nguyên tắc kế toán ghi nhận theo GTHL, đánh giá và ghi nhận theo GTHL, là giá trị được xác định phù hợp với giá thị trường, có thể nhận được khi bán một tài sản hoặc chuyển nhượng một khoản nợ phải trả tại thời điểm xác định giá trị. Sau ghi nhận ban đầu, đối với một số loại tài sản hoặc nợ phải trả mà giá trị biến động thường xuyên theo giá thị trường và giá trị của chúng có thể xác định lại một cách đáng tin cậy thì được ghi nhận theo GTHL tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC, bao gồm:

công cụ tài chính theo yêu cầu của chuẩn mực kế toán phải ghi nhận và đánh giá lại theo GTHL; các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được đánh giá theo tỷ giá giao dịch thực tế;

các tài sản hoặc nợ phải trả khác có giá trị biến động thường xuyên, theo yêu cầu của chuẩn mực kế toán phải được đánh giá lại theo GTHL.

Để phù hợp với Luật kế toán 2015, các văn bản quy phạm pháp luật có liên quan và tình hình thực tế hoạt động của các CTCK trong giai đoạn hiện nay, Bộ Tài chính đã ban hành thông tư số 334/2016/TT-BTC sửa đổi, bổ sung và thay thế phụ lục 02 và 04 của Thông tư 210/2014/TT-BTC ngày 30/12/2014 về việc hướng dẫn kế toán áp dụng đối với CTCK, cũng đã đề cập đến một số trường hợp cụ thể áp dụng GTHL. Nhìn chung, vấn đề kế toán theo GTHL của CTCK nhằm đảm bảo trình bày được thông tin trên BCTC cho từng đối tượng kế toán có liên quan được quy định/hướng dẫn bởi các VBPL Việt Nam hiện hành như sau:

❖ Đối với nhóm các tài sản

- Các tài sản tài chính ghi nhận thông qua lãi/lỗ (FVTPL)

Là chỉ tiêu phản ánh giá trị của các tài sản tài chính ghi nhận thông qua lãi/lỗ bao gồm: Cổ phiếu niêm yết, cổ phiếu chưa niêm yết, trái phiếu Chính phủ, trái phiếu doanh nghiệp, chứng quyền, chứng chỉ lưu ký,... Các tài sản tài chính được phản ánh trong mục này là các khoản đầu tư có thời hạn thu hồi vốn dưới 1 năm hoặc trong một chu kỳ kinh

89

doanh. Các tài sản tài chính ghi nhận thông qua lãi/lỗ được ghi nhận trên cơ sở bù trừ giữa giá mua cộng hoặc trừ (+/-) chênh lệch đánh giá lại các tài sản tài chính.

- Tài sản tài chính sẵn sàng để bán (AFS)

Là chỉ tiêu phản ánh giá trị của tài sản tài chính sẵn sàng để bán AFS, bao gồm: Trái phiếu Chính phủ, trái phiếu doanh nghiệp, công cụ thị trường tiền tệ, tài sản tài chính phái sinh, cho vay, thế chấp,....Tài sản tài chính sẵn sàng để bán AFS được phản ánh trong mục này là các khoản đầu tư có thời hạn thu hồi vốn trong một chu kỳ kinh doanh hoặc hơn một chu kỳ kinh doanh. Tài sản tài chính sẵn sàng để bán ghi nhận trên cơ sở bù trừ giữa Giá mua tài sản tài chính sẵn sàng để bán AFS cộng hoặc trừ (+/-) Chênh lệch đánh giá lại tài sản tài chính sẵn sàng để bán.

- Tài sản cố định hữu hình

Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị còn lại của các loại tài sản cố định hữu hình tại thời điểm báo cáo, được ghi nhận trên cơ sở bù trừ giữa nguyên giá trừ (-) Giá trị hao mòn lũy kế (+/-) Chênh lệch đánh giá tài sản cố định hữu hình theo GTHL.

Đánh giá tài sản cố định hữu hình theo GTHL: phản ánh giá trị đánh giá lại và suy giảm giá trị của các loại tài sản cố định hữu hình của doanh nghiệp tại thời điểm báo cáo trên cơ sở mô hình định giá tài sản do các tổ chức thẩm định giá tài sản xác định.

- Tài sản cố định thuê tài chính

Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị còn lại của các loại tài sản cố định thuê tài chính tại thời điểm báo cáo, được ghi nhận trên cơ sở bù trừ giữa nguyên giá trừ (-) Giá trị hao mòn lũy kế (+/-) Chênh lệch đánh giá tài sản cố định thuê tài chính theo GTHL.

Đánh giá tài sản cố định thuê tài chính theo GTHL: phản ánh giá trị đánh giá lại và suy giảm giá trị của các loại tài sản cố định thuê tài chính của doanh nghiệp tại thời điểm báo cáo trên cơ sở mô hình định giá tài sản do các tổ chức thẩm định giá tài sản xác định.

- Tài sản cố định vô hình

90

Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị còn lại của các loại tài sản cố định vô hình tại thời điểm báo cáo, được ghi nhận trên cơ sở bù trừ giữa nguyên giá trừ (-) Giá trị hao mòn lũy kế (+/-) Chênh lệch đánh giá tài sản cố định vô hình theo GTHL.

Đánh giá TSCĐ vô hình theo GTHL: phản ánh giá trị đánh giá lại và suy giảm giá trị của các loại tài sản cố định vô hình của doanh nghiệp tại thời điểm báo cáo trên cơ sở mô hình định giá tài sản do các tổ chức thẩm định giá tài sản xác định.

- BĐS đầu tư

Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị còn lại của các loại BĐS đầu tư tại thời điểm báo cáo, được ghi nhận trên cơ sở bù trừ giữa nguyên giá trừ (-) Giá trị hao mòn lũy kế (+/-) Chênh lệch đánh giá BĐS đầu tư theo GTHL.

Đánh giá BĐS đầu tư theo GTHL: phản ánh giá trị đánh giá lại và suy giảm giá trị của các loại BĐS đầu tư của doanh nghiệp tại thời điểm báo cáo trên cơ sở mô hình định giá tài sản do các tổ chức thẩm định giá tài sản xác định.

- Dự phòng suy giảm giá trị tài sản dài hạn

Chỉ tiêu này phản ánh khoản dự phòng suy giảm giá trị tài sản dài hạn như dự phòng suy giảm giá trị tài sản cố định hữu hình, TSCĐ vô hình, và tài sản khác tại thời điểm báo cáo. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu này được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn: (...).

❖ Đối với VCSH

- Chênh lệch đánh giá tài sản theo GTHL:

Chỉ tiêu này phản ánh chênh lệch do đánh giá lại tài sản chưa được xử lý theo giá trị hợp lý tại thời điểm báo cáo.

❖ Nhóm doanh thu, chi phí hoạt động và các nhóm khác - Doanh thu hoạt động

Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ số lãi từ hoạt kinh doanh các tài sản tài chính và doanh thu các loại hoạt động của CTCK trong kỳ báo cáo, bao gồm: lãi từ các tài sản tài chính ghi nhận thông qua lãi/lỗ FVTPL, lãi từ các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo

91

hạn (HTM), lãi từ các khoản cho vay và phải thu, lãi từ tài sản tài chính sẵn sàng để bán (AFS),… trong đó GTHL được áp dụng cho chỉ tiêu lãi từ các tài sản tài chính ghi nhận thông qua lãi/lỗ FVTPL. Chênh lệch tăng về đánh giá lại các tài sản tài chính FVTPL phản ánh số lãi do đánh giá lại các tài sản tài chính được ghi nhận thông qua lãi/lỗ.

- Lãi từ tài sản tài chính sẵn sàng để bán (AFS): phản ánh số lãi từ tài sản tài chính sẵn sàng để bán AFS mà CTCK được nhận (lãi cổ tức, lãi trái phiếu, công cụ tiền tệ).

- Chi phí hoạt động

+ Lỗ từ các tài sản tài chính ghi nhận thông qua lãi/lỗ (FVTPL)

Là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ số lỗ từ kinh doanh các tài sản tài chính FVTPL của CTCK trong kỳ báo cáo, bao gồm cả lỗ do đánh giá lại các tài sản tài chính FVTPL, cụ thể: (i) Lỗ từ bán các tài sản tài chính FVTPL: phản ánh số lỗ từ bán các tài sản tài chính ghi nhận thông qua lãi/lỗ FVTPL của CTCK trong kỳ báo cáo; (ii) Chênh lệch giảm về đánh giá lại các tài sản tài chính FVTPL: phản ánh số lỗ do đánh giá lại các tài sản tài chính ghi nhận thông qua lãi/lỗ (FVTPL); (iii) Chi phí giao dịch mua các tài sản tài chính FVTPL: phản ánh chi phí giao dịch mua các tài sản tài chính ghi nhận thông qua lãi/lỗ (FVTPL).

+ Lỗ và ghi nhận chênh lệch đánh giá theo GTHL tài sản tài chính sẵn sàng để bán AFS khi phân loại lại

Là chỉ tiêu phản ánh lỗ và ghi nhận chênh lệch đánh giá theo GTHL tài sản tài chính sẵn sàng để bán AFS khi phân loại lại.

+ Chi phí dự phòng tài sản tài chính, xử lý tổn thất các khoản phải thu khó đòi và lỗ suy giảm tài sản tài chính và chi phí đi vay của các khoản cho vay

Chỉ tiêu này phản ánh chi phí dự phòng tài sản tài chính, xử lý tổn thất các khoản phải thu khó đòi và lỗ suy giảm tài sản tài chính và chi phí đi vay của các khoản cho vay.

- Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế

+ Lợi nhuận đã thực hiện. Chỉ tiêu này phản ánh tổng lợi nhuận kế toán đã thực hiện trong năm báo cáo của CTCK trước khi trừ chi phí Thuế Thu nhập doanh nghiệp từ hoạt động kinh doanh, hoạt động khác phát sinh trong kỳ báo cáo. Chỉ

92

tiêu này không bao gồm chỉ tiêu Chênh lệch tăng/giảm đánh giá lại các tài sản tài chính thông qua Lãi/Lỗ (FVTPL);

+ Lợi nhuận chưa thực hiện. Chỉ tiêu này phản ánh tổng lợi nhuận kế toán chưa thực hiện trong năm báo cáo của CTCK trước khi trừ chi phí Thuế thu nhập doanh nghiệp từ hoạt động kinh doanh, hoạt động khác phát sinh trong kỳ báo cáo. Chỉ tiêu này bao gồm chỉ tiêu: Chênh lệch tăng/giảm đánh giá lại các tài sản tài chính thông qua Lãi/Lỗ (FVTPL);

- Thu nhập (lỗ) toàn diện khác sau thuế TNDN

+ Lãi/Lỗ từ đánh giá lại tài sản tài chính sẵn sàng để bán AFS: phản ánh số chênh lệch lãi (lỗ) từ đánh giá lại tài sản tài chính sẵn sàng để bán AFS trong kỳ của CTCK.

+ Lãi/lỗ đánh giá lại tài sản cố định theo mô hình GTHL: phản ánh số lãi (lỗ) từ việc đánh giá lại tài sản cố định theo mô hình GTHL phát sinh trong kỳ của CTCK.

2.2.3. Đánh giá các quy định về GTHL trong hệ thống kế toán DN nói chung và tại các