CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ
1.2. Nội dung của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp
1.2.1. Nhận diện chi phí
Quản trị chi phí đạt hiệu quả cao nhất là mối quan tâm của nhà quản trị doanh nghiệp bởi sự thay đổi của chi phí sẽ tác động trực tiếp đến lợi nhuận. Nhận diện chi phí là nội dung quan trọng trong việc hoạch định và kiểm soát tốt các khoản chi phí.
Chi phí được xem xét dưới nhiều góc độ khác nhau, mỗi tiêu thức nhận diện đều có ý nghĩa nhất định đối với các nhà quản trị doanh nghiệp. Luận án sẽ khái quát nhận diện chi phí theo các tiêu thức khác nhau: (1) cách ghi nhận trên báo cáo tài chính; (2) khả năng quy nạp vào các đối tượng chịu chi phí; (3) mối quan hệ với mức độ hoạt động; (4) ảnh hưởng tới việc lựa chọn các phương án; (5) thẩm quyền ra quyết định.
a. Nhận diện chi phí theo cách ghi nhận trên báo cáo tài chính
Căn cứ theo cách ghi nhận trên báo cáo tài chính thì chi phí được chia thành chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ.
Chi phí sản phẩm (Product cost) là những khoản chi phí gắn liền với sản phẩm được sản xuất ra hoặc mua vào trong kỳ. Sản phẩm dở dang hoặc chưa tiêu thụ, thì chi phí sản phẩm được thể hiện thông qua chỉ tiêu Hàng tồn kho (tài sản) trên Bảng cân đối kế toán cho đến khi tài sản đó được bán ra thì chi phí sản phẩm được ghi nhận trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh [49, tr 769].
Chi phí thời kỳ (Period cost) là các chi phí phát sinh ngoài các chi phí dùng để sản xuất chế tạo sản phẩm, bao gồm chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp. Chi phí thời kỳ tham gia xác định kết quả kinh doanh ngay trong kỳ chúng phát sinh, có ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận trong kỳ mà chúng phát sinh. Vì vậy, chi phí thời kỳ được ghi nhận ở các chỉ tiêu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
b. Nhận diện chi phí theo khả năng quy nạp vào đối tượng chịu chi phí
Theo cách nhận diện này, chi phí được chia thành chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp, như sau:
Chi phí trực tiếp (Direct cost) là những chi phí liên quan trực tiếp đến từng đối tượng kế toán tập hợp chi phí cho từng loại sản phẩm, từng loại hoạt động,...
được quy nạp trực tiếp cho từng đối tượng chịu chi phí. Chi phí trực tiếp là loại chi phí chiếm tỷ trọng rất lớn trong tổng chi phí.
Chi phí gián tiếp (Indirect cost) là các chi phí có liên quan đến nhiều đối tượng kế toán tập hợp chi phí khác nhau mà không thể quy nạp trực tiếp cho từng đối tượng tập hợp chi phí như: chi phí vật liệu phụ, chi phí nhân công phục vụ sản xuất, chi phí quảng cáo. Các chi phí này phải tập hợp theo từng nơi phát sinh chi phí và quy nạp cho từng đối tượng theo phương pháp phân bổ gián tiếp.
c. Nhận diện chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động
Các nhà quản trị doanh nghiệp cần xem xét chi phí sẽ bị ảnh hưởng như thế nào khi có những thay đổi về mức độ hoạt động nhằm mục đích xây dựng kế hoạch, kiểm soát cũng như ra quyết định quản lý. Theo cách nhận diện này chi phí được phân chia thành ba loại cơ bản: chi phí biến đổi, chi phí cố định và chi phí hỗn hợp.
Biến phí (Variable Cost - VC) là những chi phí thay đổi về tổng số khi có sự thay đổi mức hoạt động của doanh nghiệp. Mức độ hoạt động có thể là số lượng sản phẩm sản xuất; số lượng sản phẩm tiêu thụ; số giờ máy hoạt động; doanh thu bán hàng thực hiện... Xét về tổng số, biến phí thay đổi tỷ lệ thuận, ngược lại nếu xét trên một đơn vị mức độ hoạt động thì biến phí là một hằng số. Biến phí tồn tại dưới nhiều hình thức khác nhau: Biến phí tuyệt đối, biến phí cấp bậc. Biến phí tuyệt đối là loại biến phí mà sự biến động thay đổi tỷ lệ thuận với mức độ hoạt động như: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí hoa hồng bán hàng,... Biến phí cấp bậc là loại biến phí mà sự thay đổi của chúng chỉ xảy ra khi mức độ hoạt động đạt đến giới hạn nhất định: chi phí điện năng, chi phí lương cho thợ sửa chữa bảo dưỡng...
Định phí (Fixed Cost - FC) là những chi phí mà về tổng số không thay đổi khi có sự thay đổi về mức độ hoạt động của đơn vị. Nếu xét tổng chi phí thì định phí không thay đổi, ngược lại, nếu xét định phí trên một đơn vị khối lượng hoạt động thì tỷ lệ nghịch với mức độ hoạt động. Khi doanh nghiệp gia tăng mức độ hoạt
động thì định phí trên một đơn vị hoạt động sẽ giảm dần. Định phí tồn tại dưới nhiều hình thức khác nhau: Định phí bắt buộc, định phí tùy ý. Định phí bắt buộc là những định phí có tính chất cơ cấu, liên quan đến cấu trúc của doanh nghiệp như: chi phí khấu hao nhà xưởng, phương tiên vận tải, chi phí tiền lương của nhà quản trị doanh nghiệp. Đây là loại định phí rất khó thay đổi, nếu muốn thay đổi cần một khoảng thời gian tương đối dài. Định phí tùy ý là những định phí phát sinh từ các quyết định hàng năm của nhà quản trị như: chi phí quảng cáo, nghiên cứu, giao dịch,...
Chi phí hỗn hợp (Mixed cost) là loại chi phí mà bản thân nó gồm cả các yếu tố của cố định và biến đổi. Nhận diện được yếu tố cố định và biến đổi trong chi phí hỗn hợp sẽ giúp ích cho nhà quản lý trong việc lập kế hoạch, kiểm soát và chủ động điều tiết chi phí.
Để phân tích chi phí hỗn hợp, cần sử dụng phương pháp ước tính chi phí (Cost Estimation Method). Ước tính chi phí là quá trình xem xét một khoản chi phí cụ thể sẽ như thế nào dựa trên mối liên hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động của doanh nghiệp. Có nhiều phương pháp ước tính chi phí bao gồm: (1) Phương pháp đồ thị phân tán, (2) phương pháp cực đại - cực tiểu, (3) phương pháp bình phương nhỏ nhất, (4) phương pháp hồi quy bội.
* Phương pháp đồ thị phân tán (The Scatter chat Method)
Phương pháp đồ thị phân tán phân tích chi phí hỗn hợp thông qua quan sát và dùng đồ thị để dự toán chi phí hỗn hợp Y = aX + B. Trong đó, a: biến phí đơn vị; B:
Định phí, là những đại lượng cần được xác định. Từ đó tìm ra thành phần biến phí và định phí trong chi phí hỗn hợp.
Chi phí
*
*
*
*
* *
B
Y=aX+B
0 Khối lượng hoạt động X
*
Y
X Đồ thị 1.1: Ước tính chi phí theo đồ thị phân tán
Theo phương pháp này, đường biểu diễn của chi phì hỗn hợp là đường thẳng duy nhất sao cho tổng bình phương chênh lệch của biến phí thực tế và ước tính là bé nhất. Tác giả cho rằng phương pháp đồ thị phân tán là một công cụ phân tích chi phí hỗn hợp rất hữu ích nhằm quan sát và đúc kết từ thực tiễn của doanh nghiệp thông qua mô tả những đặc trưng, đồng thời cũng chỉ rõ những sai lệch của chi phí hỗn hợp ở một số trường hợp do ảnh hưởng bởi điều kiện hay sự thay đổi bất thường của chi phí hỗn hợp. Nhà phân tích sẽ rút ra một quy luật về mức độ phát sinh chi phí là một đường thẳng phù hợp nhất với các điểm quan sát. Tuy nhiên, khi xây dựng đường hồi quy sẽ mang tính chủ quan của nhà quản lý do vậy nếu không được hỗ trợ bởi các phương pháp toán học thì sẽ ảnh hưởng đến tính chính xác của phương pháp.
* Phương pháp cực đại - cực tiểu (The High - low Method)
Phương pháp cực đại, cực tiểu còn được gọi là phương pháp chênh lệch, phương pháp này phân tích chi phí hỗn hợp dựa trên cơ sở đặc tính của chi phí hỗn hợp, thông qua khảo sát chi phí hỗn hợp ở mức cao nhất và ở mức thấp nhất.
Chênh lệch chi phí của hai cực được chia cho mức độ gia tăng của khối lượng hoạt động để xác định biến phí đơn vị, sau đó loại trừ biến phí còn lại là định phí trong chi phí hỗn hợp.
Phương trình chi phí Y= aX + B
Trong đó, a: biến phí đơn vị và B: Định phí là những đại lượng cần được xác định.
Biến phí đơn vị = Chênh lệch của chi phí Chênh lệch mức độ hoạt động
Sau khi xác định được yếu tố biến phí đơn vị và tổng biến phí có thể xác định được yếu tố định phí bằng cách lấy tổng số chi phí ở mức độ hoạt động cao nhất hoặc thấp nhất trừ đi yếu tố biến phí.
Định phí = Tổng chi phí – Biến phí Y
Đồ thị 1.2: Ước tính chi phí theo phương pháp cực đại – cực tiểu
Tác giả cho rằng phương pháp này mang tính khách quan hơn phương pháp đồ thị phân tán. Tuy nhiên chỉ sử dụng 2 điểm là cực đại, cực tiểu để xây dựng phương trình chi phí thì không thể hiện được tính đại diện của từng thành phần chi phí hỗn hợp thì khả năng chính xác sẽ không cao.
* Phương pháp bình phương nhỏ nhất (The Least Squares Method) Theo phương pháp này, đường biểu diễn chi phí hỗn hợp là đường thẳng đi qua ít nhất một điểm và chia đều các điểm còn lại sang hai bên của mặt phẳng tọa độ được chia bởi đường này. Đường biểu diễn trên cắt trục tung tại điểm nào, thì tọa độ của điểm đó chính là định phí. Từ đó, có thể xác định được tổng biến phí và biến phí đơn vị từ tọa độ của điểm nằm trên đường biểu diễn chi phí hỗn hợp đã xác định. Căn cứ vào đặc tính chi phí hỗn hợp, thiết lập phương trình chi phí:
Phương trình chi phí Y= aX +B
Từ phương trình trên, nếu thiết lập n phần tử quan sát, có phương trình
XY = aX + BX2
Y = n.a + BX
Trong đó: X: mức độ hoạt động Y: chi phí hỗn hợp
a và B: là thông số cần xác định (a: biến phí đơn vị; B: Định phí) n: Số đơn vị quan sát
0 Khối lượng hoạt động X
Chi phí
* *
* *
* *
B
Y=aX+B
*
Đồ thị 1.3: Ước tính chi phí theo phương pháp bình phương nhỏ nhất Tác giả cho rằng phương pháp này có tính thực tiễn cao, giúp doanh nghiệp trong việc chủ động bố trí và sử dụng các nguồn lực. Mặc dù kỹ thuật tính toán của phương pháp bình phương nhỏ nhất phức tạp nhưng theo tác giả kết hợp với các phương tiện thiết bị hiện đại thì phương phương pháp này sẽ mang lại hiệu quả cao.
* Phương pháp hồi quy bội (The Multiple Regression Method)
Tất cả các phương pháp ước tính chi phí trên đều giả định mức độ phát sinh chi phí chỉ phụ thuộc vào một nhân tố duy nhất để thể hiện mức độ hoạt động của doanh nghiệp. Tuy nhiên trong thực tế chi phí có thể bị ảnh hưởng của nhiều nhân tố như chi phí điện năng ở phân xưởng chẳng hạn, chi phí này vừa chịu ảnh hưởng của số lượng sản phẩm sản xuất vừa chịu ảnh hưởng của số giờ máy hoạt động.
Phương pháp hồi quy bội có dạng:
Y= B + a1X1 + a2X2 + ... + anXn
Y: biến số phụ thuộc cần dự đoán
X1 …Xn : giá trị các biến số độc lập có ảnh hưởng đến giá trị của Y a1 ... an: hệ số các biến số độc lập
B: phần cố định
Phương pháp hồi quy bội sẽ cho kết quả ước tính chi phí chính xác hơn các phương pháp trước, tuy nhiên khối lượng công việc phức tạp hơn nhiều.
0 Khối lượng hoạt động X
*
Y=aX+B
*
* *
*
*
Chi phí
*
B Độ lệch
Y
d. Nhận diện chi phí theo sự ảnh hưởng tới việc lựa chọn các phương án Để phục vụ cho việc phân tích, lựa chọn phương án kinh doanh thì chi phí được phân chia thành chi phí phù hợp và chi phí không phù hợp
Chi phí phù hợp là chi phí liên quan tới việc ra quyết định là những chi phí thay đổi theo các phương án hoạt động khác nhau. Chi phí phù hợp cho việc lựa chọn phương án là chi phí cơ hội và chi phí chênh lệch. Chi phí cơ hội (opportunity cost) là lợi ích bị mất đi do chọn phương án kinh doanh này thay vì chọn phương án kinh doanh khác. Chi phí chênh lệch (Relevant cost) là những chi phí liên quan đến quá trình ra quyết định, đây là những chi phí có ở phương án sản xuất kinh doanh này nhưng không hoặc có ở một phần phương án kinh doanh khác.
Chi phí không phù hợp là chi phí không liên quan tới việc ra quyết định là những chi phí không thay đổi theo các phương án hoạt động khác nhau. Một trong những chi phí không phù hợp cho việc lựa chọn phương án là chi phí chìm. Chi phí chìm (Sunk cost) là những chi phí đã phát sinh, nó có trong tất cả các phương án sản xuất kinh doanh được đưa ra xem xét, lựa chọn. Đây là những chi phí mà các nhà quản trị phải chấp nhận không có sự lựa chọn.
e. Nhận diện chi phí theo thẩm quyền ra quyết định
Nhằm kiểm soát chi phí có hiệu quả và tạo điều kiện thuận lợi cho việc lập báo cáo kế toán QTCP, các doanh nghiệp có sự phân cấp quản lý chi phí trong các bộ phận. Vì vậy theo thẩm quyền ra quyết định thì chi phí được phân chia thành chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được.
Chi phí kiểm soát được (controllable cost) là những chi phí mà các nhà quản trị ở một cấp quản lý nào đó trong đơn vị xác định được lượng phát sinh của nó, có thẩm quyền và trách nhiệm về những chi phí đó, cấp quản lý đó kiểm soát được những chi phí này.
Chi phí không kiểm soát được (non-controllable cost) là những chi phí mà nhà quản trị ở một cấp quản lý nào đó không thể dự đoán chính xác sự phát sinh của nó, và không có thẩm quyền và không có trách nhiệm đối với khoản chi phí đó.
Tác giả cho rằng việc nhận diện chi phí như thế nào phụ thuộc vào nhu cầu thông tin của nhà quản trị. Tùy thuộc vào đặc điểm, mục đích thu nhận thông tin của
nhà quản trị mà chi phí được nhận diện theo nhiều tiêu thức khác nhau. Nhận diện chi phí cũng chính là tiền đề trong việc định hướng cho các nội dung kế toán QTCP trong doanh nghiệp sản xuất.
1.2.2. Xây dựng định mức chi phí và lập dự toán chi phí