KINH NGHIỆM THỰC HÀNH ECMA TRÊN THẾ GIỚI 1. Kinh nghiệm tại Hàn Quốc

Kể từ năm 1990, kế toán môi trường đã nhanh chóng lan rộng như một công cụ hiệu quả để quản lý môi trường. Việc tăng áp lực từ bên ngoài đã buộc các công ty Hàn Quốc cần phải có sự quan tâm tích cực trong việc quản lý môi trường đặc biệt là quản lý chi phí môi trường. Sự gia tăng nhanh chóng về chi phí môi trường đã đặt yêu cầu cho các tổ chức phải tích hợp các khía cạnh môi trường vào quyết định quản lý ở tất cả các cấp độ. Trong bối cảnh này, kế toán quản trị chi phí môi trường được coi là một trong những công cụ quan trọng để quản lý môi trường thành công. Thực tế phản ánh rằng kế toán truyền thống đang theo dõi chi phí môi trường vào tài khoản chung, và nó không cung cấp đầy đủ và chính xác cho nhà quản lý đưa ra quyết định về thông tin liên quan đến quản lý môi trường. Vì vậy, việc chuyển dịch xu hướng từ quản lý tập trung vào lợi ích kinh tế hướng đến quản lý chú trọng vào hoạt động môi trường cho mục tiêu phát triển bền vững đã trở thành tất yếu để tăng cường khả năng cạnh tranh trong hoạt động kinh doanh của các tổ chức. Các công ty đã đi đến một nhận thức rằng kế toán môi trường đóng một vai trò quan trọng không chỉ trong việc ngăn ngừa và hạn chế các tác động môi trường tiêu cực mà còn tạo điều kiện để phản ứng, hành động tích cực và chủ động hơn. Những thay đổi trong nhận thức đã yêu cầu chính phủ Hàn Quốc phải tìm ra phương tiện tối ưu để nâng cao hiệu quả hoạt động môi trường và giảm thiểu rủi ro môi trường. Trong quá trình đó, họ bắt đầu nhận ra tầm quan trọng của một chiến lược quản lý môi trường chủ động và báo cáo hiện trạng môi trường. Vì vậy, năm 2003, Bộ Môi trường Hàn Quốc (KMOE) đã công bố tài liệu “Hướng dẫn kế toán môi trường” để khuyến khích thúc đẩy thực hiện kế toán môi trường trong các tổ chức. Hướng dẫn đề xuất các định hướng cho việc đo lường và báo cáo chi phí môi trường.

Bên cạnh đó, từ tháng 10/2002 đến tháng 9/2004, Viện chiến lược Môi trường - LGESI đã thực hiện dự án ECMA để phát triển các trường hợp nghiên cứu và phổ biến ECMA vào các ngành công nghiệp Hàn Quốc. Các công ty Hàn Quốc đã tham gia vào các dự án ECMA bao gồm: POSCO (Thép), LG, Hanwha (Hóa chất), Samsung, Hynix (Điện tử & Thiết bị bán dẫn), Korea Gas (Gas), Korea Water Resources (Nước), Yuhan - Kimberley (Giấy & Chăm sóc sức khỏe), Korean Airline, Asiana Airline (Hàng không), SK (Dầu), Aekyung (Tiện ích gia đình), Hyndai Motors (Ô tô). Mục đích của dự án là phát triển một phương pháp hữu ích nhằm đo lường chi phí môi trường một cách chính xác hơn và phổ biến thực hành một cách tốt nhất vào lĩnh vực công nghiệp Hàn Quốc. Việc quản lý chất lượng hoạt động môi trường là một phương pháp hiệu quả để duy trì quản lý kinh doanh. Nói cách khác, trong việc thực hiện các hoạt động bảo vệ môi trường, một công ty có thể xác

định chính xác và đo lường các khoản đầu tư và chi phí liên quan đến hoạt động môi trường. Các hướng dẫn xác định chi phí môi trường như là nguồn lực được tiêu thụ bởi các hoạt động nhằm tối thiểu hóa tác động môi trường và tối đa hóa hiệu quả môi trường trong một thời gian nhất định. Vì vậy, LGESI đề nghị một phương pháp tiếp cận chi phí môi trường dựa trên hoạt động (ABC) cho công ty, bao gồm 4 loại chi phí sau: Chi phí hoạt động xử lý ô nhiễm, chi phí hoạt động phòng ngừa ô nhiễm, chi phí hoạt động các bên liên quan và chi phí khắc phục hậu quả, tuân thủ về môi trường.

Dự án nghiên cứu của LGESI đã ứng dụng ECMA vào một số ngành công nghiệp và đem lại những kết quả rất tích cực. Chẳng hạn, POSCO - một trong các nhà sản xuất thép lớn nhất thế giới, đầu tư môi trường đã chuyển từ thiết lập cơ sở vật chất cho xử lý ô nhiễm hướng đến việc ngăn chặn ô nhiễm tại nguồn. POSCO đã thu thập thông tin về chi phí môi trường từ những năm 1990, nhưng những thông tin bị giới hạn bởi chi phí hoạt động và duy trì liên quan đến xử lý ô nhiễm cuối đường ống. Vì vậy, năm 2002 công ty xem xét lại các tiêu chuẩn về kế toán môi trường cũng như phát triển hệ thống kế toán môi trường được liên kết với ABM (Hệ thống quản lý dựa trên hoạt động). Đối với dự án, một đội kiểm soát nhiệm vụ - TFT (Team Task Force) được thành lập bao gồm các nhân viên môi trường, thành viên trong nhóm quản trị dựa trên hoạt động (ABM), và các chuyên gia kế toán môi trường từ LGESI. Dự án được thực hiện gồm 4 giai đoạn: Xác định hoạt động môi trường, xác định chi phí môi trường ẩn trong các tài khoản chung, đo lường chi phí môi trường và phân bổ các chi phí đó cho các trung tâm trách nhiệm, tích hợp thông tin kế toán quản trị chi phí môi trường vào quyết định kinh doanh.

Các công ty Hàn Quốc đang trong một giai đoạn phát triển để thực hiện kế toán quản trị chi phí môi trường. Họ có tiềm năng lớn để thiết lập và phát triển kế toán quản trị chi phí môi trường bởi những nỗ lực và chính sách của chính phủ Hàn Quốc đã có những tác động hữu ích cho các công ty trong việc cố gắng thúc đẩy ứng dụng ECMA. Các trường hợp nghiên cứu về các tổ chức ứng dụng ECMA và các vấn đề được đề xuất dường như là một điểm khởi đầu tốt để chỉ ra một phương pháp hiệu quả nhằm ứng dụng kế toán môi trường ở các nước đang phát triển nói chung và Việt Nam nói riêng.

2.2. Kinh nghiệm tại Nhật Bản

Dự án “Thúc đẩy hạch toán môi trường doanh nghiệp và hệ thống báo cáo” do Cơ quan môi trường (JEA) cùng với Viện kế toán công chứng Nhật Bản, một số hội doanh nghiệp và các tổ chức khác thực hiện năm 1996 đã khởi đầu cho những sáng kiến nghiên cứu kế toán môi trường trong các doanh nghiệp nhằm tạo ra hệ thống các tiêu chuẩn kế toán môi trường trong đó bao gồm cả ISO 14001. Tháng 7 năm 1999, chính phủ Nhật Bản đã đề xuất việc đầu tư hạch toán môi trường như là một phần của sự cải cách chung nhằm nâng cao tính cạnh tranh cho ngành công nghiệp Nhật Bản. Dự án chỉ ra các chi phí môi trường được phản ánh trong hệ thống kế toán gồm: Chi phí kiểm soát các tác động môi trường trong một khu vực kinh doanh, các chi phí quản lý, kinh doanh, các chi phí thiệt hại môi trường, các chi phí xã hội. JEA đã phát triển 3 khung tiêu chuẩn mà các tổ chức có thể sử dụng để báo cáo và mở rộng thông tin kế toán môi trường liên quan đến đầu tư môi trường và phát triển các công cụ phần mềm phục vụ cho kế toán môi trường. Kết quả là hơn 100 công ty đã bước đầu làm quen với kế toán môi trường, trong đó hơn 70 công ty đã chính thức báo cáo thông tin kế toán môi trường, một vài chính quyền địa phương cũng đã bắt đầu làm quen với khái niệm kế toán môi trường.

Hai hướng dẫn về kế toán môi trường của chính phủ Nhật Bản đã được phổ biến và công bố cho việc thực hành ở các doanh nghiệp, đó là hướng dẫn của Bộ Môi trường (MOE) và hướng dẫn của Bộ Kinh tế, Thương mại và Công nghiệp (METI). Trong đó, hướng dẫn của bộ Môi trường nhấn mạnh việc áp dụng kế toán môi trường để công bố thông tin cho đối tượng bên ngoài, còn METI nhấn mạnh việc ứng dụng kế toán môi trường cho quản trị nội bộ bao gồm kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA).

MOE bắt đầu dự án kế toán môi trường đầu tiên của mình vào năm 1997 và phát hành các nguyên tắc kế toán môi trường năm 2000 (MOE, 2000). Nội dung cốt lõi của nguyên tắc kế toán môi trường là liên quan đến chi phí môi trường. Các nguyên tắc đặt ra và giải quyết bảy loại chi phí bảo vệ môi trường: Chi phí khu vực kinh doanh, chi phí đầu và cuối đường ống, chi phí hoạt động quản lý, chi phí nghiên cứu và phát triển, chi phí hoạt động xã hội, chi phí thiệt hại về môi trường và chi phí khác.

METI thành lập một Hiệp hội Quản lý Môi trường cho ngành công nghiệp (JEMAI) năm 1999. JEMAI thực hiện nghiên cứu EMA giữa năm 1999 đến năm 2002, hỗ trợ bởi METI. Kết quả nghiên cứu được công bố trong Cuốn tài liệu mang tên “Công cụ kế toán quản trị môi trường”

vào năm 2002. Sau khi hoàn thành dự án này, JEMAI thiết lập Trung tâm nghiên cứu Kế toán môi trường vào tháng 5 năm 2003 để giúp các tổ chức khuyến khích thực hiện kế toán môi trường.

Trong phạm vi phát triển này, 6 trường hợp nghiên cứu tại Nhật được xem xét: Phân tích chi phí thông qua kế toán chi phí dòng vật liệu tại công ty dược phẩm Tanabe Seiyaku, Đánh giá hiệu quả môi trường thông qua chỉ số môi trường tại Công ty Canon, Hitachi, Nippon, Fujitsu, Ricoh. Dựa vào phạm vi cơ bản và phân định của kế toán quản trị chi phí môi trường, JEMAI đã nghiên cứu một số khía cạnh cho các trường hợp cụ thể.

Cuốn sách của METI là cuốn sách đầu tiên về ECMA tại Nhật Bản. Nó bao gồm bảy nội dung: Khuôn khổ cho kế toán quản trị môi trường; Thẩm định đầu tư vốn Môi trường; Chi phí quản trị môi trường; Kế toán chi phí dòng vật chất; Chi phí vòng đời sản phẩm; Đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường; Phát triển bền vững. Bước ban đầu của METI là xúc tiến phổ biến các khái niệm và thực hành ECMA vào công ty lớn trong lĩnh vực sản xuất. Việc áp dụng ECMA cho các công ty vừa và nhỏ được coi là một vấn đề quan trọng tiếp theo của dự án.

METI đặt trọng tâm vào phương pháp Kế toán chi phí dòng chảy vật chất. Đây là phương pháp được phát triển lần đầu tại Đức (Strobel và REDMANN, 2001), và được các nhà nghiên cứu giới thiệu công cụ này vào một số công ty Nhật Bản. Những nỗ lực thí điểm đã thành công, và MFCA dường như có tiềm năng trọng yếu. Một trong nghiên cứu trường hợp điển hình cho việc áp dụng MFCA là công ty điện tử Canon. Canon thực hiện MFCA từ hướng dẫn của METI cho một dây chuyền sản xuất một loại ống kính máy ảnh. Phân tích MFCA giúp giảm một lượng lớn tác động môi trường và giúp tiết kiệm chi phí bằng cách tái phân loại (tái chế) rác thủy tinh - được coi là một sự tổn thất về vật liệu. Dựa trên phân tích MFCA, Canon phối hợp với các nhà cung cấp sản xuất thủy tinh giới thiệu một loại vật liệu thủy tinh mỏng. Sau thành công ban đầu này, Canon cũng đã nỗ lực mở rộng MFCA cho toàn bộ công ty.

2.3. Kinh nghiệm tại Mỹ

Khi sự quan tâm của người sử dụng thông tin kế toán tới các vấn đề về môi trường ngày càng tăng, đòi hỏi các tổ chức phải từng bước công bố các thông tin môi trường. Tại các quốc gia phát triển như Mỹ, Nhật, châu Âu, các doanh nghiệp từng bước công khai các thông tin môi trường một

cách tự nguyện hoặc bắt buộc bên cạnh các thông tin tài chính được công bố hằng năm. Vì vậy, lĩnh vực kế toán môi trường đang ngày càng thu hút sự quan tâm của rất nhiều nước, đặc biệt là Mỹ, nơi có rất nhiều nghĩa vụ phát sinh từ việc xử lý các chất thải tồn dư do hoạt động của các tổ chức tạo ra trong thời gian dài.

Trong những năm 1970, một số quy định về công bố thông tin ô nhiễm môi trường đã được ban hành tại Mỹ. Năm 1973, Hiệp hội kế toán Mỹ (AAA) xác định một cách rõ ràng về cách thức mà vấn đề môi trường có thể giải quyết bằng kế toán quản trị. Tuy nhiên, AAA chỉ ra rằng họ còn nghi ngờ vai trò của kế toán trong việc cung cấp thông tin về môi trường.

Cho đến năm 1980, môi trường và quản lý môi trường mới được kết nối với kế toán quản trị, và tiềm năng của kế toán quản trị trong việc quản lý các vấn đề môi trường đã được chỉ ra. Trong khoảng thời gian này, một số các quy định môi trường tại Mỹ đã có ảnh hưởng lớn đến hệ thống kế toán và báo cáo môi trường, ví dụ như việc thông qua các đạo luật về sửa đổi và tái phê chuẩn năm 1986 của Mỹ (SARA). SARA không chỉ củng cố đạo luật về trách nhiệm pháp lý và bồi thường tác động môi trường toàn diện mà còn truyền cảm hứng cho các nhà lập pháp ở các nước khác, chẳng hạn như Canada và Anh để ban hành các quy định về môi trường. Thông qua các quy định môi trường ngày càng tăng lên, các nghiên cứu thí điểm đã được thực hiện để chứng tỏ tầm quan trọng của việc thực hành chương trình quản lý môi trường nhằm giúp giảm thiểu tác động môi trường và tạo ra lợi nhuận tài chính. Vì vậy, đòi hỏi hệ thống kế toán quản trị cần được hỗ trợ để xác định chi phí và lợi ích của chương trình quản lý môi trường. Điều này đã cung cấp một định hướng cho sự phát triển của ECMA.

Năm 1995, Ủy ban bảo vệ môi trường của Mỹ (USEPA) mở rộng khái niệm kế toán môi trường bao trùm cả ba lĩnh vực khác nhau: Kế toán môi trường cho kế toán thu nhập quốc dân, Kế toán tài chính môi trường và kế toán quản trị môi trường trong doanh nghiệp. Trong đó, nhiều sáng kiến EMA đã được tiến hành hoặc được hỗ trợ bởi Cơ quan này (USEPA), chẳng hạn như tài liệu:

“Giới thiệu về kế toán môi trường như là một công cụ quản lý kinh doanh: Các thuật ngữ và nội dung chính” được xuất bản để giúp xác định các khái niệm và thuật ngữ quan trọng liên quan đến EMA và cung cấp một chương trình phân loại chi phí môi trường để đo lường và phân bổ chi phí môi trường. Cách thức phân loại này vẫn được sử dụng cho kế toán quản trị môi trường cả cấp độ doanh nghiệp và cấp độ quốc gia. Theo đó, USEPA đã phân loại chi phí môi trường thành 4 loại là Chi phí truyền thống, chi phí ẩn, chi phí ngẫu nhiên, chi phí hình ảnh, mối quan hệ, chi phí xã hội.

Tuy nhiên danh mục về chi phí theo USEPA được xem xét lại khi xuất hiện các quan điểm khác nhau trong việc xác định và phân loại chi phí môi trường.

Phối hợp với Viện Tellus (một tổ chức phi chính phủ được thành lập năm 1976, cũng là tổ chức quốc tế dẫn đầu trong các chiến lược môi trường và tài nguyên), USEPA cũng đã phát triển các nghiên cứu về xu hướng và thực hành trong các ngành công nghiệp và thực hiện các dự án thí điểm. Đặc biệt, USEPA tập trung phát triển phương pháp chi phí toàn bộ (TCA) như là một phương pháp được áp dụng để đánh giá dự án đầu tư môi trường. Rất nhiều khái niệm cơ sở và cách phân loại chi phí môi trường phục vụ cho phương pháp đánh giá tổng chi phí cùng với cách thức đánh giá tổng chi phí TCA đã được công bố. Trong giai đoạn thực hiện dự án, USEPA nghiên cứu các tình huống ở các công ty có quy mô lớn như Kế toán Xanh tại AT&T và kế toán chi phí đầy đủ tại Ontario Hydro. (Bartolomeo et al. 2000; Bennett & James, 2000).

Nhiều nghiên cứu trường hợp về ECMA đã được áp dụng trong các tổ chức tại Mỹ với nhiều lĩnh vực khác nhau. Kết quả nghiên cứu đều chỉ ra những lợi ích mà ECMA mang lại đó là: giúp một nhà máy sản xuất giấy thiết kế lại hệ thống tái chế nước thải thông qua áp dụng kế toán dòng chảy vật chất nhằm giảm lưu lượng nước thải, giảm nồng độ độc tố trong nước thải và giảm tổng lượng nước ngọt sử dụng, giúp quản lý chuỗi cung ứng tại công ty điện tử Raytheon từ việc áp dụng kế toán chi phí chu kỳ sống sản phẩm, giúp đánh giá kế hoạch thực hiện nguồn lực, đưa ra quyết định đầu tư, kiểm soát môi trường và đề xuất biện pháp bảo vệ môi trường qua việc ứng dụng kế toán chi phí đầy đủ tại một công ty hóa chất Ontario Hydro.

2.4. Kinh nghiệm tại Anh

Ở Anh, ECMA bắt đầu được chú ý từ những năm 90. Năm 1990, Anh xuất bản một nghiên cứu về chi phí liên quan đến môi trường “The Costs to Industry of Adopting Environmentally Friendly Practices” do CIMA (Chartered Institute of Management Accountants - Hiệp hội kế toán quản trị công chứng Anh quốc) tài trợ. Cũng trong năm 1990, xuất hiện bài báo đầu tiên về quản trị kế toán có liên quan đến vấn đề môi trường là “Management Accounting for a Cleaner World”.

Đến năm 1997, ấn phẩm đầu tiên về kế toán quản trị môi trường “Environmental Management:

The Role of the Management Accountant” do CIMA tài trợ được xuất bản. Nhưng trên thực tế, bóng dáng EMA đã xuất hiện từ những năm 70. Cụ thể, năm 1974, một tổ chức mang tên “The Watt Committee on Energy” được thành lập nghiên cứu về vấn đề năng lượng, trong đó có những nghiên cứu liên quan đến kế toán quản trị và môi trường. Ví dụ, năm 1979, trong bản báo cáo số 6 của Watt Committee có miêu tả quá trình kế toán và kiểm toán năng lượng và từ năm 1977-1984 có những bài viết về cách kế toán và quản lý năng lượng sử dụng trong nhà máy,… Từ đó đến nay, Anh luôn dẫn đầu trên thế giới về số lượng ấn phẩm, bài viết,… về EMA cũng như có nhiều học giả nổi tiếng (Robert Gray, Jan Bebbington, Martin Bennett,…) nghiên cứu về vấn đề này.

Một ứng dụng về EMA nổi bật ở Anh là “Sáng kiến hạch toán môi trường” do cơ quan môi trường của Anh đề xuất. Sáng kiến này có 3 mục tiêu: phát triển một hệ thống hạch toán môi trường bên trong quá trình quản lý tài chính của công ty; giảm tiêu thụ tài nguyên; thực hiện báo cáo các khoản tiết kiệm chi phí. Phương pháp luận dự trên một hệ thống theo dõi chi phí môi trường, phân biệt với chi phí điều hành, các chi phí hỗ trợ hành chính; kết nối dữ liệu tài chính với các thông tin định lượng khác nhau như dòng nguyên vật liệu.

ECMA tại Anh xuất phát từ việc phân tích các khía cạnh của môi trường và tác động môi trường. Khía cạnh môi trường được hiểu là các yếu tố của sản phẩm, dịch vụ, hoạt động của tổ chức có thể tác động qua lại tới môi trường; còn tác động môi trường là những ảnh hưởng tới môi trường, dù là tốt hay xấu, do sản phẩm, dịch vụ, hoạt động của tổ chức gây ra. Những khía cạnh môi trường được nghiên cứu chủ yếu là chất thải, năng lượng, nước; mà khía cạnh được quan tâm nhiều nhất là chất thải bởi theo Iceco MA1: 1% chất thải trị giá khoảng 1 triệu bảng Anh và trên thực tế, chi phí cho xử lý chất thải là không hề nhỏ và luôn là gánh nặng lớn cho ngân sách.

Thậm chí, Chính phủ Anh còn cho ra đời nhiều chính sách và các bộ luật, nghị định nhằm mục tiêu giảm thiểu chất thải như Đạo luật bảo vệ môi trường (Environmental Protection Act), Chiến dịch chất thải chính phủ (Government Waste Strategies), Thuế bãi rác (Landfill Tax),…Nói cách khác, ECMA được chú trọng nhiều vào nội dung PEMA, sử dụng nhiều các số liệu vật chất, dẫn đến sự tập trung của các công trình vào kế toán dòng chảy năng lượng và nguyên liệu, bảng đầu vào, đầu